Ⅰ. 서론
재산세는 토지, 건축물, 항공기 및 선박과 함께 주택의 보유에 대하여 그 보유자에게 부과하는 시·군세이다. 또한, 종합부동산세(이하 “종부세”)는1) 고액의 부동산 보유자에 대하여 부과하며, 부동산 보유에 대한 조세부담의 형평성을 제고하고, 부동산의 가격안정을 도모함으로써 지방재정의 균형발전과 국민경제의 건전한 발전에 이바지함을 목적으로 하고 있다(종부세법 제1조). 종부세는 도입초기부터 기존의 재산세와 그 과세대상이 일부 중복되는 것과 함께 부과되는 세액이 과도하다는 비판과 함께 상당한 조세저항이 발생했던 세목이다. 종부세의 과세대상은 일정금액을 초과하는 주택과 토지인데, 특히 일반 국민들의 경제생활과 밀접하게 관련된 것은 주택분 종부세라고 할 수 있다.
종부세는 시행 이후 수회의 개정과 합법성에 대한 대법원 판례를 통해 과세방식의 합리성이 상당히 개선된 것으로 평가할 수 있지만, 재산세와 연계한 전체적인 주택 보유세(주택분 재산세 및 종부세) 부담의 계산방식과 관련한 미시적 측면의 문제점을 다수 확인할 수 있는 상태이다(전병욱, 2019). 이와 별도로 최근 집중적으로 제기되고 있는 과중한 주택 보유세의 문제점과2) 관련해서는 보다 거시적으로는 부동산 보유에 따른 보유세 부담을 세법상 어떻게 취급하는 것이 합리적인지에 대한 비판적 대안도 제기되고 있다.
즉, 주택을 포함해서 특정 재산의 보유에 대해 과세하는 경우에는 해당 자산의 취득, 보유 및 양도의 순차적 단계에 따라 전생애에 걸친 세금부담이 발생하기 때문에3) 양도 단계에서는 이전 단계에서 발생한 세금부담을 반영하는 합리적 방식으로 최종적인 세금부담을 계산하는 것이 타당한데, 주택의 양도 단계에서 발생하는 양도소득세는 취득 단계에서 발생한 취득세를 필요경비에 반영해서 과세대상인 양도차익을 감소시키는 반면, 보유단계에서 발생한 주택 보유세는 필요경비에 반영하지 않아서 불합리한 과세상 취급이 이루어지고, 이로 인해 주택 거래와 관련해서 전체적으로 과중한 세금부담이 발생한다는 문제점이 지적되고 있는 것이다.
주택분 종부세액 및 재산세액 계산의 구체적 방식과 관해 분석한 선행연구는 오문성(2016)이 유일한 것으로 확인된다. 즉, 오문성(2016)은 개정 전 종부세법의 종합부동산세와 재산세의 이중과세 조정과 관련한 대법원 판결(대법원 2015.6.23. 선고 2012두2986 판결)에 대하여 이중과세의 조정 여부가 입법자의 재량이고, 이를 조정하더라도 이중과세 조정방식과 수준은 입법자의 재량을 일탈하지 않는 한 위법이나 위헌으로 볼 수 없고, 형식적 조세법률주의를 바탕으로 판단해야 한다고 주장하였다. 구체적으로, 오문성(2016)은 대법원 판례의 대상 처분은 2008.12.26.자 개정(법률 제9273호) 전의 종부세 과세표준인 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분”이 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분×공정시장가액비율(80%)”로 변경된 반면, 법원이 개정 전 과세표준을 “주택 등 과세기준금액을 초과하는 분×연도별 조정비율(80%)”으로 오인한 것에서 시작되었다고 주장하였다. 또한, 오문성(2016)은 연도별 조정비율이 초기의 종부세 부담을 줄이기 위해 도입된 임시적 항목이면서 인상되는 추세였던 것과 별개로 개정 전 과세표준을 이중과세 조정대상으로 규정했으므로 이중과세 조정의 대상은 기본적으로 (공시가액‒일정금액)이 되었고, 이후 2008년에 종부세의 위헌 논의가 일단락되는 시점에서 세금부담을 영구적으로 줄이기 위해 종전 과세표준에 공정시장가액비율(현재 80%)을 곱하는 방식으로 개정했고, 이와 같은 종부세 과세표준의 축소에 따라 이중과세 조정대상 금액도 축소하기 위해 동(同)조정대상 금액의 계산에서도 80%를 곱하는 방식으로 추가적 개정이 이루어진 것이라고 주장하였다.
오문성(2016)이 주택분 종부세액 및 재산세액 계산과 관련해서 입법자의 재량을 바탕으로 포괄적인 측면에서 현행 세액계산구조의 타당성을 주장한 반면, 해당 주장에 대해 전병욱(2019)은 주택분 종부세 및 재산세의 세부적 세액계산방식과 관련해서 보편화된 세대원간의 주택 공유에서 개인별 지분비율의 취급이 재산세액, 종합부동산세액 및 이중과세 조정을 위한 재산세액 공제액에서 일관되지 않은 문제점이 있고, 재산세액 공제액의 계산시 단독 명의 1세대 1주택의 경우 종합부동산세의 기준금액인 6억 원 대신 9억 원을 차감해서 이중공제가 적용되는 문제점과 함께 종합부동산세 공정시장가액비율 외에 재산세 공정시장가액비율을 추가적으로 적용해서 결과적으로 이중과세의 조정이 불완전하게 이루어지는 문제점이 있으며, 종합부동산세의 세부담상한 제도에서 보유세 부담액의 연도별 비일관성의 문제점이 있는데, 이들 문제점들은 관련 법령의 합리적 개편을 통해 해결되어야 한다고 주장하였다.
이들 선행연구들과 비교해서 본 연구는 주택의 생애단계를 고려한 전체적인 세금부담의 측면에서 최종적인 주택분 양도소득세액의 계산시 이전 단계에서 발생한 취득세 등과 함께 보유세를 필요경비로 인정해서 주택 거래 관련 과세체계의 근본적 개편방안을 논의한 측면에서 차별점이 있다고 할 수 있다. 따라서, 본 연구는 이와 같이 주거생활과 관련해서 대다수 국민들이 부담하는 주택 보유세 제도의 시행상 문제점에 대한 인식을 바탕으로 보유단계 세금부담의 세법상 취급의 측면에서 현행 과세제도를 분석하고, 이를 바탕으로 과세체계의 개선방안을 제시함으로써 제한적 선행연구를 보충하면서 장래의 제도개편에서 유용하게 활용할 수 있는 정책적 시사점을 제공하고자 한다.
II. 주택의 생애단계별 세금부담과 관련한 법령의 분석
특정 동산 및 부동산 등의 자산을 취득한 자에게 적용하는 취득세는 주택을 포함한 건축물과 그 부속토지의 취득시에도 부과된다(지방세법4) 제6조). 취득세의 과세대상인 “주택”은 건축법에 따른 단독주택과 공동주택 등을 의미하고, “취득”은 유상취득인 매매와 무상취득인 상속·증여 및 원시취득인 신축·증축 등을 모두 포함한다. 또한, 주택분 취득세는 주택을 취득한 자에게 부과하며, 등기·등록을 하지 않더라도 사실상 취득한 경우에는 납부대상자가 된다.
주택분 취득세의 과세표준은 취득 당시의 가액인데, 취득자가 신고한 가격이 없거나 신고가액에 시가표준액보다5) 작은 경우에는 시가표준액을 적용한다. 또한, 주택분 취득세 및 이에 부가되는 지방교육세 및 농어촌특별세(이하 통칭할 경우에는 “주택분 취득세 등”)의 표준세율과 다주택자 및 법인 등에 대한 중과세율은 각각 <표 1> 및 <표 2>와 같다6). 주택분 취득세는 취득일로부터 60일 이내에 주택 소재지 관할 시·군·구에 신고해야 한다7).
종부세법 제9조 제1항은 주택에 대한 종부세(이하 “주택분 종부세”)는 과세표준에 <표 3>의 과세표준 구간별 초과누진세율을 적용하여 계산한 금액을 세액(이하 “주택분 종부세액”)으로 한다고 규정하였다.
| 취득세 | 유상취득(%) | 3억 원 이상의 무상취득 (%) | |||
|---|---|---|---|---|---|
| 1주택 | 2주택 | 3주택 | 4주택 이상 및 법인 | ||
| 조정대상지역 | 1~3 | 8 | 12 | 12 | 12 |
| 일반지역 | 1~3 | 1~3 | 8 | 12 | 3.5 |
동조 제3항은 주택분 과세표준 금액에 대하여 해당 과세대상 주택의 주택분 재산세로 부과된 세액(이하 “주택분 재산세액”)은9) 주택분 종부세액에서 공제한다고 규정하고, 동조 제4항은 주택분 종부세액의 계산에 있어서 주택분 재산세액의 공제 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 해서 재산세와 종부세 간의 이중과세 조정에 대해 규정하였다.
| 재산세 | 종합부동산세 | |||
|---|---|---|---|---|
| 과세표준 | 세율9) | 과세표준 | ||
| 2주택 이하 소유(조정대상지역 내 2주택 소유는 제외, %) | 3주택 이상 소유 및 조정대상지역 내 2주택 소유(%) | |||
| 6,000만 원 이하 | 0.1% | 3억 원 이하 | 0.6 | 1.2 |
| 6,000만 원~1억 5,000만 원 | 0.15% | 3억 원~6억 원 | 0.8 | 1.6 |
| 1억 5,000만 원~3억 원 | 0.25% | 6억 원~12억 원 | 1.2 | 2.2 |
| 3억 원 초과 | 0.4% | 12억 원~50억 원 | 1.6 | 3.6 |
| 50억 원~94억 원 | 2.2 | 5 | ||
| 94억 원 초과 | 3 | 610) | ||
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
구체적으로, 동조 제6항은 과세기준일 현재 만 60세 이상인 1세대 1주택자의 공제액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에13) <표 4>에 따른 연령별 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하였다. 또한, 동조 제7항은 1세대 1주택자로서 해당 주택을 과세기준일 현재 5년 이상 보유한 자의 공제액은 제1항·제3항 및 제4항에 따라 산출된 세액에 <표 5>에 따른 보유기간별 공제율을 곱한 금액으로 한다고 규정하였다.
| 연령 | 공제율(%) |
|---|---|
| 만 60세 이상 만 65세 미만 | 20 |
| 만 65세 이상 만 70세 미만 | 30 |
| 만 70세 이상 | 4014) |
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
종부세법 제10조는 종부세의 납세의무자가 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 재산세액상당액과15) 주택분 종부세액상당액의 합계액(이하 “주택분 총세액상당액”)으로서16) 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액이 해당 납세의무자에게 직전년도에 해당 주택에 부과된 주택분 총세액상당액으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액에 <표 6>의 비율을 곱하여 계산한 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 세액에 대하여는 제9조에도 불구하고 이를 없는 것으로 본다고 하여 세부담의 상한을 규정하였다.
| 보유기간 | 공제율(%) |
|---|---|
| 5년 이상 10년 미만 | 20 |
| 10년 이상 15년 미만 | 40 |
| 15년 이상 | 50 |
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
| 구분 | 세부담 상한비율(%) |
|---|---|
| 2주택 이하 | 150 |
| 3주택 이상 및 조정대상지역 2주택 | 30017) |
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
종부세법의 구체적 시행과 관련해서 동법시행령 제4조의2 제1항은 동법 제9조 제1항에 따른 주택분 종부세액에서 동조 제3항에 따라 공제하는 주택분 재산세액은 <표 7>의 계산식에 따라 계산한 금액으로 한다고 규정하였다. 또한, 동법시행령 제4조의2 제2항은 동조 제1항을 적용할 때 제2조의3에 따른 1세대 1주택자의 경우에는 소유한 주택의 공시가격에서 3억 원을 공제한 금액을 법 제8조에 따른 주택의 공시가격을 합산한 금액으로 본다고 규정했다18).
또한, 동법시행령 제5조 제1항은 법 제10조에서 해당 연도에 납부하여야 할 주택분 총세액상당액으로서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액”이란 해당 연도의 종합부동산세 과세표준 합산의 대상이 되는 주택(“과세표준합산주택”)에 대한 “지방세법에 따라 부과된 재산세액”과19) “법 제9조에 따라 계산한 종합부동산세액”의20) 합계액을 말한다고 해서 주택에 대한 세부담의 상한을 규정하였다.
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
이와 함께 동법시행령 제5조 제2항은 제1항과 구분해서 법 제10조에서 직전 연도에 해당 주택분 총세액상당액으로서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 세액”이란21) 납세의무자가 해당 연도의 과세표준합산주택을 직전 연도 과세기준일에 실제로 소유하였는지의 여부를 불문하고, 직전 연도 과세기준일 현재 소유한 것으로 보아 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 재산세액상당액과 종합부동산세액상당액의22) 합계액을 말하는데, 여기서 “재산세액상당액”은 “해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 지방세법을23) 적용하여 산출한 금액의 합계액”을 의미하고(동조 제2항 제1호), “종합부동산세액상당액”은 “해당 연도의 과세표준합산주택에 대하여 직전 연도의 법을24) 적용하여 산출한 금액25)”을 의미한다고(동조 제2항 제2호) 규정했다.
추가적으로, 동조 제3항은 주택의 신축·증축 등으로 인하여 해당 연도의 과세표준합산주택에 대한 직전 연도 과세표준액이 없는 경우에는 해당 연도 과세표준합산주택이 직전 연도 과세기준일 현재 존재하는 것으로 보아 직전 연도 지방세법과 직전 연도 법을 적용하여 과세표준액을 산출한 후 제2항의 규정을 적용한다고 규정했고, 동조 제4항은 제2항 및 제3항의 규정을 적용함에 있어서 해당 연도의 과세표준합산주택이 법 제6조에 따라 재산세의 감면규정 또는 분리과세규정을 적용받지 아니하거나 적용받은 경우에는 직전 연도에도 동일하게 이를 적용받지 아니하거나 적용받은 것으로 본다고 규정했으며, 동조 제5항은 해당 연도의 과세표준합산주택이 직전 연도에 법 제8조 제2항에 따라 과세표준합산주택에 포함되지 아니한 경우에는 직전 연도에 과세표준합산주택에 포함된 것으로 보아 제2항을 적용한다고 규정하였다.
특정 과세대상자산의26) 양도로 발생하는 소득에 대해 과세하는 양도소득세는 주택을 포함한 토지와 건물(부동산)에도 적용된다. 양도소득세의 과세대상인 “주택”은 허가 여부나 공부상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하고27), “양도”란 자산에 대한 등기·등록과 관계없이 매도, 교환 및 법인에 대한 현물출자 등을 통해 그 자산을 유상으로 사실상 이전하는 것을 말한다.
주택분 양도소득세의 세액계산구조는 <표 8>과 같은데, 여기서 “양도소득세율”과 관련해서 기본세율 및 다주택자 등에 대한 중과세율은 <표 9> 및 <표 10>과 같다.
이상과 같이 정리한 주택의 취득, 보유 및 양도단계의 세금부담은 개별 거래단계의 담세력에 대해 과세한 것으로 볼 수 있다. 납세의무의 성립에 필요한 법률상 요건인 과세요건(tax requisition)을 구성하는 과세물건(object of taxation)은 경제적 관점에서 재산 기타 경제적 가치가 있는 물건의 취득·소유·이용·소비·이전 등을 표시하는 것으로서 납세의무자의 담세력(경제적 부담능력)을 의미한다(이전오, 2016). 조세는 담세력을 표상하는 과세물건을 기준으로 소득과세, 재산과세, 소비과세 및 기타로 구분할 수 있는데(국회예산정책처, 2017; 기획재정부, 2016; OECD, 2020), 주택의 취득, 보유 및 양도단계의 세금부담은 각각 기타(취득과세), 재산과세 및 소득과세의 방식으로 납세의무자의 담세력을 측정한 것으로 볼 수 있는 것이다.
| 양도차익 = 양도가액*A-취득가액*A-기타 필요경비*B |
| 양도소득금액 = 양도차익-장기보유특별공제*C |
| 양도소득과세표준 = 양도소득금액-양도소득기본공제*E |
| 양도소득산출세액 = 양도소득과세표준×양도소득세율 |
| 양도소득세 납부세액 = 양도소득산출세액-세액공제*F·감면+가산세*G |
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
III. 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 인정과 관련한 현행 과세체계의 문제점과 개선방안
| 양도소득과세표준 | 세율(%) |
|---|---|
| 1,200만 원 이하 | 6 |
| 1,200만 원~4,600만 원 | 15 |
| 4,600만 원~8,800만 원 | 24 |
| 8,800만 원~1억 5,000만 원 | 35 |
| 1억 5,000만 원~3억 원 | 38 |
| 3억 원~5억 원 | 40 |
| 5억 원~10억 원 | 42 |
| 10억 원 초과 | 45 |
자료: 현행 법령의 내용을 바탕으로 저자 작성.
보유행위에 대한 세금부담이 발생하는 자산의 종류는 매우 제한적으로, 재산세 및 종부세가 동시에 부과되는 주택 등의 부동산과 함께 재산세가 부과되는 선박 및 항공기와 함께 자동차세 등이28) 부과되는 자동차가 여기에 해당한다.
| 구분 | 세율 | ||
|---|---|---|---|
| 2021.5.31. 이전 | 2021.6.1. 이후 | ||
| 조정대상지역 내 주택 | 2주택 보유자 | 기본세율+10% | 기본세율+20% |
| 3주택 이상 보유자 | 기본세율+20% | 기본세율+30% | |
| 분양권 | 50% | 60%1)2) | |
| 단기 보유 주택·조합원입주권 (보유기간별 구분) | 1년 미만 | 40% | 70% |
| 1년 이상 2년 미만 | 기본세율 | 60% | |
| 미등기주택 | 70% | 70% | |
이들 자산은 모두 취득세의 과세대상이므로 취득 및 보유 단계에서 세금부담이 발생하게 된다. 자산의 취득, 보유 및 양도의 순차적 단계에 걸친 전생애의 세금부담의 측면에서 살펴보면 주택 등의 부동산의 경우에는 전술한 바와 같이 양도단계에서 양도차익에 대한 양도소득세의 세금부담이 발생해서 모든 단계에서 세금이 부과되는 것을 확인할 수 있다. 또한, 나머지 재산들의 경우에도 사업용 자산으로 취득해서 일정기간 동안의 사용 후에 처분하는 경우에는 해당 사업자에 대해 양도단계에서 처분이익에 대한 사업소득세(개인사업자) 및 법인세(법인사업자)의 세금부담이 발생해서 주택 등의 부동산과 마찬가지로 모든 단계에서 세금이 부과되는 것을 확인할 수 있다.
구체적으로, 포괄주의 과세방식이 적용되는 법인세는 법령에서 별도로 열거하지 않더라도 양도단계의 처분이익을 과세하고, 열거주의 과세방식이 적용되는 소득세는 소득세법 제19조 제1항의 각호에서 열거한 사업소득의 과세대상 중에서 “복식부기의무자가29) 차량 및 운반구 등 대통령령으로 정하는 사업용 유형자산을30) 양도함으로써 발생하는 소득”(제20호)을31) 규정해서32) 일정 규모 이상의 개인사업자인 복식부기의무자에 대해서는 동(同)처분이익을 과세해서 해당 자산의 전생애에 걸친 세금부담이 발생하는 것이다.
단, 이들 사업용 자산(선박, 항공기 및 자동차)의 경우에는 보유기간 동안 발생한 재산세 및 자동차세 부담액이 모두 해당 과세기간의 필요경비 및 손금으로 인정되어서 세금부담이 감소하고, 이것은 자산의 전체 보유기간에 대한 해당 보유세 부담액을 개별 과세기간에 필요경비 등으로 인정하는 대신 처분단계의 처분이익 계산시 추가적으로 차감하는 것과 결과적으로 동일하게 되는 것이다.
이러한 관점에서 비교하면 이들 사업용 자산과 마찬가지로 전체 거래단계에서 세금부담이 발생하는 주택 등의 부동산의 경우에도 보유기간 동안의 전체 보유세 부담에 대해 처분단계의 양도소득세 계산시 해당 보유세 부담액을 <표 8>의 세액계산구조에서 양도차익 계산을 위한 필요경비로 추가적으로 인정하는 것이 타당할 것이다.
즉, 보유세가 과세되는 비교대상 자산 간의 세금부담의 형평성 측면과 함께 양도소득세가 과세되는 양도차익은 과세대상 부동산의 취득에 따른 이후의 일체의 경제적 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 논리적 정합성에도 부합하는 것이라고 할 수 있다.
이와 관련해서는 재산세가 부과되는 선박 및 항공기와 함께 자동차세가 부과되는 자동차의 경우에는 일정 규모 미만의 간편장부대상자에 대해서는 양도단계에서 보유기간 동안의 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하지 않아서 해당 자산의 전생애에 걸친 세금부담이 발생하지 않기 때문에, 비사업자인 개인의 부동산 양도차익 계산시에도 전체 보유세 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 타당하지 않다는 반론을 제기할 수 있을 것이다. 그러나, 간편장부대상자의 경우에는 사업활동과 관련한 정확한 장부 작성 등의 납세협력의무를 이행하는 것이 사실상 어렵기 때문에 이러한 현실적 한계점을 고려해서 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익을 계산하는 대신 양도차익 자체에 대해 과세하지 않는 것으로 볼 수 있다.
이에 비해 개인의 부동산 양도차익에 대해서는 사업자에 해당하지는 않더라도 보유기간 동안의 재산세 및 종부세 부담액을 비교적 편리하게 조회할 수 있기 때문에 이러한 현실적 한계점과는 비교적 무관한데, 이러한 측면을 고려하면 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하는 것이 타당한 것이다.
따라서, 이러한 현행 양도소득세 과세제도의 문제점을 개선하기 위해 특히 기본적인 국민의 경제생활과 밀접하게 관련된 주택의 경우에는 보유단계의 재산세 및 종부세 부담액을 양도소득세의 양도차익 계산시 필요경비에 추가적으로 포함시키는 과세제도의 개편이 필요할 것이다.
이와 같이 보유단계의 주택분 보유세를 양도소득세의 양도차익 계산시 필요경비에 추가적으로 포함시킬 경우에는 <표 8>의 양도소득세의 세액계산구조에 포함되는 장기보유특별공제액 계산의 불합리성을 완화시키기 위해 동(同)공제의 축소 또는 폐지를 추진할 수 있을 것이다. 즉, 장기보유특별공제는 양도소득세의 결집효과(bunching effect)를33) 완화시키기 위한 것과 함께 보유단계에서 부담한 주택분 보유세의 지출액을 양도 단계의 양도차익 계산시 최종적으로 정산하기 위한 암묵적 취지도 있다고 할 수 있는데, <그림 1>과 같이 양도가액, 취득가액 및 보유기간 등이 모두 동일해서 장기보유특별공제액도 동일하게 계산되는 비교대상 주택의 경우에도 보유기간 동안의 시가에 차이가 있으면 보유세 부담에 상당한 차이가 발생하는 문제점이 있는 것이다34).
즉, <그림 1>에서 경우①의 주택은 경우②에 비해 보유기간 동안의 시가가 전체적으로 높게 형성되어서 보유세 부담이 상대적으로 커지게 되는데, 취득 단계의 취득세가 동일하게 계산되는 경우①·②의 비교대상 주택에서 이러한 보유세 부담의 차이가 발생하면서 보유세 부담을 양도소득세의 세액계산구조에 반영하지 않아서 양도 단계의 양도소득세도 동일하게 계산되기 때문에 이들 주택들 중에서는 경우①이 전생애에 걸친 세금부담의 측면에서 상대적으로 불리한 취급을 받게 되는 것이다.
따라서, 보유기간 동안의 주택 보유세를 양도차익 계산시 필요경비에 반영할 경우에는 환급 방식의 세액공제가 아니기 때문에 보유세 부담의 차이를 완전하게 해결하지는 못하더라도 보유세 부담이 컸던 주택(<그림 1>에서는 경우①)의 양도소득세액을 낮게 계산함으로써 이러한 차이를 상당 부분 해결할 수 있는 것이다. 또한, 이와 같이 주택 보유세의 필요경비 산입으로 인해 감소하는 양도소득세의 세수는 장기보유특별공제의 공제율을 적절하게 인하해서 전체적인 양도소득세 세수의 중립성을 유지할 수 있는 것이다.
이와 같이 연속된 거래에 대하여 앞선 거래에서 발생한 세금부담을 이후의 거래에서 필요경비에 산입해서 과세대상 소득을 감소시키는 세액계산구조는 보편적 방식은 아니지만 배우자·직계존비속간 증여재산에 대한 양도소득세의 이월과세35) 및 법인지방소득세의 과세표준 계산시 외국납부세액의 차감36) 등과 같은 사례를 국세의 개별 세법과 지방세법에서 발견할 수 있기 때문에 주택분 보유세를 양도소득세의 필요경비에 추가적으로 포함시키더라도 현행 세법상 충분히 수용가능한 과세체계의 개편이라고 평가할 수 있을 것이다37)38)39)40). 또한, 미국의 연방소득세에서는 주택 보유로 인해 부담한 주세인 재산세를 부부합산으로 연간 1만달러까지 소득공제를 받을 수 있는데, 이러한 세액계산구조도 역시 선행거래에서 발생한 세금부담을 이후 단계의 과세소득 계산시 필요경비로 인정하는 것이기 때문에 역시 동일한 방식의 과세체계로 볼 수 있고, 이러한 해외사례를 고려하면 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 산입은 유사한 취지로 현행 세법에서 충분히 적용가능한 과세체계의 개편으로 평가할 수 있는 것이다41). 이에 반해 이러한 과세체계를 반영하지 않는 다수의 유럽 국가들은 상대적으로 낮은 보유세 비중(국회예산정책처, 2020)이 상반된 조세정책을 반영하는 것으로 볼 수 있을 것이다.
이러한 과세체계 개편이 소득세법 제27에서 규정한 필요경비의 일반원칙(총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액)에 위배되지 않는 것인지에 대해서는 위법비용 등의 특수한 사례에 대한 김재승(2012) 등에도 불구하고, 일반적 사례에 대한 이론적 근거를 분석한 선행연구를 발견할 수 없고, 전술한 사업용 자산(선박, 항공기 및 자동차) 등에 대한 필요경비 인정 사례도 다수 발견할 수 있기 때문에 세법 이론의 문제보다는 조세정책상의 문제로 보고 현행 세법에서 반영할 수 있는 것이다.
앞선 절에서 분석한 주택분 보유세의 양도소득세 필요경비 인정과 관련한 현행 과세체계의 개편방안을 현행 소득세법 조문과의 비교방식으로 제시하면 <표 11>과 같다.
<표 11>의 세법 개정을 통해 주택 등의 부동산의 전체 보유기간에 대한 순이익을 바탕으로 처분시점에서 양도소득세를 과세함으로써 소득과세의 본질에 더욱 부합하면서 보유기간 동안의 보유세 부담의 과도한 차이를 사후적으로 상당 부분 해결함으로써 조세부담의 공평성을 개선시키는 효과를 기대할 수 있을 것이다.
IV. 결론
본 연구는 주거생활과 관련해서 대다수 국민들이 부담하는 주택 보유세 제도의 시행상 문제점에 대한 인식을 바탕으로 보유단계 세금부담의 세법상 취급의 측면에서 현행 과세제도를 분석하고, 이를 바탕으로 과세체계의 개선방안을 제시하였다.
보유행위에 대한 세금부담이 발생하는 자산의 종류는 주택 등의 부동산 등과 같이 매우 제한적인데, 이들 자산은 모두 취득세의 과세대상이므로 취득 및 보유 단계에서 세금부담이 발생하게 된다. 자산의 취득, 보유 및 양도의 순차적 단계에 걸친 전생애의 세금부담의 측면에서 살펴보면 주택 등의 부동산의 경우에는 양도단계에서 양도차익에 대한 양도소득세의 세금부담이 발생해서 모든 단계에서 세금이 부과되고, 나머지 재산들의 경우에도 사업용 자산으로 취득해서 일정기간 동안의 사용 후에 처분하는 경우에는 해당 사업자에 대해 양도단계에서 처분이익에 대한 사업소득세 및 법인세의 세금부담이 발생해서 역시 모든 단계에서 세금이 부과되는 것을 확인할 수 있다.
단, 이들 사업용 자산(선박, 항공기 및 자동차)의 경우에는 보유기간 동안 발생한 재산세 및 자동차세 부담액이 모두 해당 과세기간의 필요경비 및 손금으로 인정되어서 세금부담이 감소하고, 이것은 자산의 전체 보유기간에 대한 해당 보유세 부담액을 개별 과세기간에 필요경비 등으로 인정하는 대신 처분단계의 처분이익 계산시 추가적으로 차감하는 것과 결과적으로 동일하게 되는 것이다.
이러한 관점에서 비교하면 이들 사업용 자산과 마찬가지로 전체 거래단계에서 세금부담이 발생하는 주택 등의 부동산의 경우에도 보유기간 동안의 전체 보유세 부담에 대해 처분단계의 양도소득세 계산시 해당 보유세 부담액을 양도차익 계산을 위한 필요경비로 추가적으로 인정하는 것이 타당할 것이다. 즉, 보유세가 과세되는 비교대상 자산 간의 세금부담의 형평성 측면과 함께 양도소득세가 과세되는 양도차익은 과세대상 부동산의 취득에 따른 일체의 경제적 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 논리적 정합성에도 부합하는 것이라고 할 수 있다.
이와 관련해서는 재산세가 부과되는 선박 및 항공기와 함께 자동차세가 부과되는 자동차의 경우에는 일정 규모 미만의 간편장부대상자에 대해서는 양도단계에서 보유기간 동안의 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하지 않아서 해당 자산의 전생애에 걸친 세금부담이 발생하지 않기 때문에, 비사업자인 개인의 부동산 양도차익 계산시에도 전체 보유세 부담을 필요경비에 반영해서 계산하는 것이 타당하지 않다는 반론을 제기할 수 있을 것이다. 그러나, 간편장부대상자의 경우에는 사업활동과 관련한 정확한 장부 작성 등의 납세협력의무를 이행하는 것이 사실상 어렵기 때문에 이러한 현실적 한계점을 고려해서 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익을 계산하는 대신 양도차익 자체에 대해 과세하지 않는 것으로 볼 수 있다.
이에 비해 개인의 부동산 양도차익에 대해서는 사업자에 해당하지는 않더라도 보유기간 동안의 재산세 및 종부세 부담액을 비교적 편리하게 조회할 수 있기 때문에 이러한 현실적 한계점과는 비교적 무관한데, 이러한 측면을 고려하면 전체 보유세 부담을 반영한 양도차익에 대해 과세하는 것이 타당한 것이다.
이와 같이 보유단계의 주택분 보유세를 양도소득세의 양도차익 계산시 필요경비에 추가적으로 포함시킬 경우에는 양도소득세의 장기보유특별공제액 계산의 불합리성을 완화시키기 위해 동(同)공제의 축소 또는 폐지를 추진할 수 있을 것이다. 또한, 이러한 세법 개정을 통해 주택 등의 부동산의 전체 보유기간에 대한 순이익을 바탕으로 처분시점에서 양도소득세를 과세함으로써 소득과세의 본질에 더욱 부합하면서 보유기간 동안의 보유세 부담의 과도한 차이를 사후적으로 상당 부분 해결함으로써 조세부담의 공평성을 개선시키는 효과를 기대할 수 있을 것이다.
